Tại Điều 3 Thông tư số 10/2020/TT-BTC ngày 20/2/2020 của Bộ Tài chính quy định về quyết toán dự án hoàn thành sử dụng nguồn vốn Nhà nước quy định như sau:
“Chi phí đầu tư được quyết toán là toàn bộ chi phí hợp pháp thực hiện trong quá trình đầu tư để đưa dự án vào khai thác, sử dụng. Chi phí hợp pháp là toàn bộ các khoản chi phí thực hiện trong phạm vi dự án, dự toán được duyệt và hợp đồng đã ký kết phù hợp với quy định của pháp luật [đối với những công việc thực hiện theo hợp đồng] kể cả phần điều chỉnh, bổ sung được duyệt theo quy định và đúng thẩm quyền. Chi phí đầu tư được quyết toán phải nằm trong giới hạn tổng mức đầu tư được duyệt hoặc được điều chỉnh, bổ sung theo quy định của pháp luật”.
Tại Điều 14 Thông tư số 10/2020/TT-BTC quy định như sau:
“Căn cứ tổng mức đầu tư được duyệt và báo cáo theo Mẫu số 04/QTDA, cơ quan chủ trì thẩm tra quyết toán thực hiện thẩm tra theo cơ cấu chi phí ghi trong tổng mức đầu tư: Chi phí bồi thường, hỗ trợ và tái định cư, chi phí xây dựng, chi phí thiết bị, chi phí quản lý dự án, chi phí tư vấn đầu tư xây dựng, chi phí khác”.
Theo quy định của Luật Đấu thầu và Luật Xây dựng, dự toán giá gói thầu xây dựng được cấp có thẩm quyền phê duyệt bao gồm cả chi phí dự phòng.
Do đó, Mẫu số 04/QTDA ghi các nội dung chi phí đầu tư đề nghị quyết toán, trong đó dự án, dự toán được duyệt hoặc điều chỉnh các khoản chi phí theo cơ cấu chi phí ghi trong tổng mức đầu tư và giá trị đề nghị quyết toán theo cơ cấu chi phí hợp pháp đã thực hiện trong quá trình đầu tư.
Lợi nhuận kế toán được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. Trong khi đó, thu nhập chịu thuế được xác định theo quy định của Luật Thuế, Nghị định và Thông tư về thuế được quy định bởi hai hành lang pháp lý khác nhau, vì vậy có sự khác biệt giữa kế toán và thuế. Bài viết trình bày về các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp để giúp kế toán có thể thực hiện tốt công tác kế toán thuế tại doanh nghiệp.
Từ khóa: chênh lệch thuế và kế toán, thuế thu nhập doanh nghiệp, chênh lệch tạm thời, chênh lệnh vĩnh viễn.
1. Đặt vấn đề
Thuế thu nhập doanh nghiệp [TNDN] là nguồn thu quan trọng để đảm bảo ổn định ngân sách và giúp Nhà nước thực hiện chức năng tái phân phối thu nhập. Khi xác định thuế TNDN, cách xác định doanh thu, chi phí của cơ quan thuế và doanh nghiệp có sự khác biệt, dẫn đến lợi nhuận trước thuế và thu nhập chịu thuế có chênh lệch. Chính sự không tương đồng này đã ảnh hưởng đến việc tính toán, lập tờ khai quyết toán thuế TNDN cuối năm tài chính. Nhiều doanh nghiệp đã cố gắng điều chỉnh cách ghi sổ kế toán theo quy định của thuế để tránh những rắc rối khi lập tờ khai thuế TNDN. Xuất phát từ yêu cầu thực tiễn, bài viết trình bày về các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp để giúp kế toán thực hiện tốt công tác kế toán thuế tại doanh nghiệp.
2. Các khoản chênh lệch giữa thuế và kế toán
Khi Luật Kế toán được ban hành và có hiệu lực từ ngày 01/01/2004, kèm theo đó, Bộ Tài Chính đã ban hành Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005 công bố nội dung Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” [VAS-17], Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết nội dung kế toán của VAS-17 và Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 về chế độ kế toán doanh nghiệp đã tạo hành lang pháp lý cho công tác kế toán về thuế thu nhập doanh nghiệp [TNDN] trở nên hoàn thiện hơn.
Chênh lệch kế toán - thuế xảy ra khi kế toán và cơ quan thuế ghi nhận doanh thu và chi phí theo các cách khác nhau. Kế toán ghi nhận doanh thu và chi phí theo chuẩn mực và chế độ kế toán, còn thuế ghi nhận doanh thu và chi phí theo Luật Thuế.
Khác biệt trong ghi nhận doanh thu giữa kế toán và thuế
Theo quy định kế toán dựa vào Chuẩn mực kế toán số 14 và Chế độ kế toán hiện hành: Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm [5] điều kiện sau:
[a] Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm, hoặc hàng hóa cho người mua;
[b] Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
[c] Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; chênh lệch giữa thuees và kế toán
[d] Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
[e] Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Còn thời điểm xác định doanh thu theo luật thuế đối với hoạt động bán; hàng hóa, cung ứng dịch vụ là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa, hoàn thành dịch vụ hoặc thời điểm lập hóa đơn bán hàng, cung cấp dịch vụ.
Ngoài ra, doanh thu để tính thu nhập chịu thuế trong một số trường hợp cụ thể được quy định trong các văn bản hướng dẫn của Bộ Tài chính. Các khoản thu được trừ ra khi xác định thuế TNDN, như: tiền chuyển nhượng bất động sản, cổ tức được chia, các thu nhập khác đã tính thuế TNDN tại nguồn,…
Khác biệt trong ghi nhận chi phí giữa kế toán và thuế
Theo quy định kế toán, doanh nghiệp ghi nhận cả các khoản chi phí phát sinh phục vụ cho quá trình hoạt động sản xuất - kinh doanh của doanh nghiệp.
Nhưng theo quy định của Luật Thuế, trong những chi phí chi ra phục vụ hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp sẽ có một số khoản chi phí bị khống chế, hoặc không được trừ, nên phần vượt hoặc không được trừ đó sẽ bị loại ra khi tính thuế TNDN.
Do đó, chi phí theo kế toán thường cao hơn chi phí theo Luật Thuế. Các khoản chi được trừ theo quy định của Luật Thuế là những khoản chi có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp và có đầy đủ chứng từ, hóa đơn theo quy định.
Ví dụ một số khoản chi phí không được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế, như: Chi phí không có hóa đơn hoặc chứng từ không hợp lệ; Chi phí về tiền phạt vi phạm hành chính; Tiền chậm nộp thuế, tiền phạt chậm nộp BHXH; Chi phí về tiền chi trang phục cho nhân viên bằng tiền vượt quá 5 triệu đồng/người/năm.
Các khoản chênh lệch được chia thành 2 loại, đó là chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn. Cụ thể:
- Các khoản chênh lệch tạm thời: là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế, hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. Chênh lệch tạm thời có 2 loại: chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ.
- Các khoản chênh lệch vĩnh viễn: là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Các khoản chênh lệch này sẽ được kê khai điều chỉnh trên tờ khai Quyết toán thuế TNDN cuối năm. Ví dụ như các khoản sau: Khoản chi phí không có hóa đơn, chứng từ hợp lý, hợp lệ; Tiền phạt vi phạm hành chính, vi phạm thuế; Lãi tiền vay của cá nhân quá tỷ lệ khống chế quy định;…
Căn cứ theo điều 48, Thông tư số 200/2012/TT-BTC, kế toán không tiếp tục sử dụng khái niệm “chênh lệch vĩnh viễn” để phân biệt với chênh lệch tạm thời khi xác định thuế thu nhập hoãn lại do thời gian thu hồi tài sản hoặc thanh toán nợ phải trả cũng như thời gian để khấu trừ tài sản và nợ phải trả đó vào thu nhập chịu thuế là hữu hạn.
3. Ảnh hưởng của chênh lệch giữa thuế và kế toán khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp
Chênh lệch tạm thời thành 2 loại đó là: chênh lệch tạm thời được khấu trừ và chênh lệch tạm thời phải chịu thuế. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ dẫn đến tài sản thuế hoãn lại, chênh lệch tạm thời phải chịu thuế dẫn đến thuế hoãn lại phải trả.
Nếu đứng ở góc độ của Báo cáo kết quả kinh doanh, chỉ xét chênh lệch tạm thời thông qua doanh thu và chi phí.
Đối với chi phí:
- Khi phát sinh, nếu chi phí kế toán lớn hơn [>] chi phí được trừ khi xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp thì đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ [phát sinh].
Ví dụ: Một doanh nghiệp có chi phí khấu hao được tính theo kế toán là 250 triệu đồng, trong khi theo Luật Thuế, chi phí này được đưa vào chi phí được trừ khi tính thuế TNDN là 150 triệu đồng.
Khi chi phí được trừ chỉ tính là 150 triệu đồng, sẽ bị loại ra 100 triệu đồng, chi phí được trừ giảm xuống 100 triệu đồng, dẫn đến thu nhập tính thuế TNDN sẽ tăng lên 100 triệu đồng.
Khi đó, doanh nghiệp phải nộp thuế TNDN nhiều hơn ở hiện tại, dẫn đến tương lai những năm sau doanh nghiệp sẽ được khấu trừ [tương lai thu hồi lại].
Ngược lại, vào những năm sau cũng với tài sản này, nếu chi phí khấu hao của kế toán nhỏ hơn [hoặc bằng 0], trong khi chi phí khấu hao của thuế [chi phí được trừ] lớn hơn thì đây chính là chênh lệch tạm thời được khấu trừ [hoàn nhập].
- Khi phát sinh nếu chi phí kế toán nhỏ hơn [