1. Khái niệm Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai của:
- Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán của doanh
nghiệp; - Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh.
- Về nguyên tắc, khi ghi nhận một tài sản hay nợ phải trả trong báo cáo tài chính thì doanh nghiệp phải dự tính khoản thu hồi hay thanh toán giá trị ghi sổ của tài sản
hay khoản nợ phải trả đó. Khoản thu hồi hay thanh toán dự tính thường làm cho số thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả trong tương lai lớn hơn hoặc nhỏ hơn so với số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm hiện hành mặc dù khoản thu hồi hoặc thanh toán
này không có ảnh hưởng đến tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo VAS 17, doanh nghiệp phải ghi nhận khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế thu nhập
hoãn lại, ngoại trừ một số trường hợp nhất định. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp [hoặc thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp]: Là tổng chi phí thuế thu nhập hiện hành và chi phí thuế thu nhập hoãn lại [hoặc thu nhập thuế thu nhập hiện hành và thu nhập thuế thu nhập hoãn lại] khi xác định lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là số thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai phát sinh từ việc: - Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm; - Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại đã được ghi nhận từ các năm trước. Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là khoản ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc: - Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm; - Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã được ghi nhận từ các năm trước. Thuế thu nhập hiện hành: Là số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp [hoặc thu hồi được] tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp của năm hiện hành.
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ được hoàn lại trong tương lai tính trên các khoản:
- Chênh lệch tạm thời được khấu trừ;
- Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng; và
- Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng. Chênh lệch tạm thời: Là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong Bảng Cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. Chênh lệch tạm thời có thể là:
- Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp: Là các
khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài
sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán; hoặc - Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh
nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán.
Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản hay nợ phải trả: Là giá trị tính cho tài sản hoặc nợ phải trả cho mục đích xác định thuế thu nhập doanh nghiệp. 2. Xác định cơ sở tính thuế thu nhập 2. Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản: Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập , được trừ khỏi các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận được và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị ghi sổ của tài sản đó được thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế này khi nhận được mà không phải chịu thuế thu nhập thì cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó bằng giá trị ghi sổ của nó. Để nhận biết cơ sở tính thuế của một tài sản trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp cần phải xem xét các yếu tố sau: Giá trị khoản thu nhập chịu thuế khi thu hồi tài sản đó tạo ra: Cơ sở tính thuế của tài sản phát sinh từ các giao dịch tạo ra thu nhập chịu thuế trong năm của doanh nghiệp được căn cứ vào giá trị khoản thu nhập chịu thuế khi thu hồi tài sản
Cơ sở tính thuế thu nhập của một khoản nợ phải trả là giá trị ghi sổ của nó trừ đi [-] giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tương lai. Trường hợp doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả phát sinh là giá trị ghi sổ của nó, trừ đi phần giá trị của doanh thu đó sẽ được ghi nhận nhưng không phải chịu thuế thu nhập trong tương lai. Để nhận biết cơ sở tính thuế của nợ phải trả trên Bảng Cân đối kế toán của doanh nghiệp, phải căn cứ vào các yếu tố sau: Các giao dịch có ảnh hưởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh giao dịch: Cơ sở tính thuế được xác định là số chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả đó và giá trị khoản chi phí được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế trong các năm tương lai do khoản nợ phải trả đó tạo ra. Ví dụ: Nợ phải trả ngắn hạn có khoản “chi phí phải trả” về chi phí trích trước lương nghỉ phép với giá trị ghi sổ là 300. Chi phí phải trả tương ứng không được khấu trừ ngay trong năm hiện hành mà chỉ được khấu trừ toàn bộ cho mục đích tính thuế thu nhập trong các năm sau trên cơ sở thực chi là 300. Cơ sở tính thuế thu nhập của khoản nợ phải trả đó là không [0]. Các giao dịch không có ảnh hưởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh giao dịch: Cơ sở tính thuế được xác định bằng giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả đó. Ví dụ: Một khoản nợ phải trả phát sinh do mua hàng trả chậm có giá trị ghi sổ là 200. Việc thanh toán khoản nợ phải trả người bán này không ảnh hưởng đến thu nhập chịu thuế tại thời điểm thanh toán nên giá trị được khấu trừ cho mục đích thuế khi thanh toán là bằng không [0]. Cơ sở tính thuế thu nhập của khoản nợ này là 200. 3. Xác định các khoản chênh lệch tạm thời 3. Xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế Chênh lệch tạm thời chịu thuế là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán. Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh khi: Giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó; Giá trị ghi sổ của nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Việc xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế được thực hiện như sau: Đối với tài sản: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó. Đối với nợ phải trả: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó.
Ví dụ: Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ theo kế toán dài hơn thời gian sử dụng hữu ích do cơ quan thuế xác định dẫn đến chi phí khấu hao TSCĐ theo kế toán trong những năm đầu nhỏ hơn chi phí khấu hao được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế do cơ quan thuế xác định. 3. Xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh khi: Giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó; Giá trị ghi sổ của nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế của nó. Việc xác định giá trị các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ được thực hiện như sau: Đối với tài sản: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó. Đối với nợ phải trả: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó. Ví dụ: Trường hợp doanh nghiệp có khoản doanh thu nhận trước về tiền cho thuê nhà hoặc cơ sở hạ tầng trong nhiều năm. Khoản doanh thu nhận trước này được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh một năm bằng số tiền nhận trước chia cho tổng số thời gian thuê nhưng doanh nghiệp thực hiện nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho toàn bộ số tiền nhận trước ngay trong năm thu được tiền. Chi phí phải trả về sửa chữa lớn TSCĐ được ghi nhận trong năm hiện tại nhưng chỉ được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế khi các khoản chi phí này thực tế phát sinh trong các năm sau; hoặc doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao nhanh cho TSCĐ nhưng chi phí khấu hao chỉ được chấp nhận khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập trong năm theo phương pháp khấu hao đường thẳng. 4. Kế toán tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: 4. Ghi nhận tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại” [nếu có] theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”. Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định theo công thức:
Tài sản thuế thu nhập =
Chênh lệch tạm thời được +
Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của x
Thuế suất thuế thu nhập
là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 8212 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Ví dụ: Ngày 31/12/N, doanh nghiệp ghi nhận một khoản nợ phải trả là chi phí phải trả về bảo hành sản phẩm có giá trị 100. Nhưng cho mục đích tính thuế thu nhập, chi phí bảo hành sản phẩm này chỉ được khấu trừ khi doanh nghiệp phát sinh chi phí bảo hành sản phẩm. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 20%. Giá trị ghi sổ khoản chi phí phải trả về bảo hành sản phẩm: 100 Cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả này: 100 – 100 = 0 Giá trị ghi sổ 100, trừ đi phần giá trị của khoản nợ phải trả 100 sẽ được khấu trừ cho mục đích tính thuế trong tương lai. Giá trị ghi sổ - Cơ sở tính thuế của nợ phải trả = 100 > 0: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ 100 và cơ sở tính thuế 0, là chênh lệch tạm thời được khấu trừ 100. Khi thanh toán nợ phải trả theo giá trị ghi sổ, doanh nghiệp sẽ được giảm lợi nhuận tính thuế trong tương lai với giá trị 100 và do đó thuế thu nhập doanh nghiệp giảm 20 [20% x 100]. Vì vậy, doanh nghiệp ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 20, với điều kiện doanh nghiệp chắc chắn sẽ có đủ lợi nhuận tính thuế thu nhập trong tương lai để có thể hưởng lợi từ việc giảm thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai. Kế toán ghi: Nợ TK 243: 20/Có TK 8212: 20 5. Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả: 5. Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phải được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ khi thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập [hoặc lỗ tính thuế] tại thời điểm phát sinh giao dịch. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định trên cơ sở các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh trong năm và thuế suất thuế thu nhập hiện hành theo công thức sau: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
\=
Chênh lệch tạm thời chịu thuế
x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành [%]
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phải được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ khi thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập [hoặc lỗ tính thuế] tại thời điểm phát sinh giao dịch. Khi lập Báo cáo tài chính, kế toán phải xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm hiện tại làm căn cứ xác định số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm. Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nay với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm [hoàn nhập], theo nguyên tắc: Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi nhận bổ sung số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm; Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi giảm [hoàn nhập] số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm không liên quan đến các khoản mục được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu phải được ghi nhận là chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh trong năm. Kế toán phải ghi giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả khi các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế không còn ảnh hưởng tới lợi nhuận tính thuế [khi tài sản được thu hồi hoặc nợ phải trả được thanh toán]. Việc bù trừ thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hoãn lại chỉ thực hiện khi lập Bảng cân đối kế toán, không thực hiện khi ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trên sổ kế toán. 5. Phương pháp hạch toán một số giao dịch kinh tế chủ yếu: Cuối năm, kế toán căn cứ “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” để ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch trong năm vào chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi nhận bổ sung số thuế
Chỉ tiêu Năm tài chính 2019 2020 2021 2022 TSCĐ C [NG: 40.000] Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời chịu thuế Chênh lệch tạm thời chịu thuế tăng/giảm TSCĐ E [NG: 30.000] Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời chịu thuế Chênh lệch tạm thời chịu thuế tăng/giảm Tổng chênh lệch tạm thời chịu thuế tăng/giảm của TSCĐ C&E Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Bài 2: Kế toán tài sản thuế TNDN hoãn lại Năm 2019, Công ty ABC mua hai TSCĐ: TSCĐ A có giá mua là 180.000đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế toán là 4 năm, theo thuế là 6 năm; TSCĐ B có giá mua là 200.000đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế toán là 4 năm, theo thuế là 5 năm. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 20%. Giả sử công ty chỉ có tài sản thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến TSCĐ A và B. Yêu cầu: Hãy lập Bảng xác định tài sản thuế TNDN hoãn lại và hoàn nhập với thời gian 6 năm và hạch toán từng năm theo mẫu sau. Chỉ tiêu Năm tài chính 2019 2020 2021 2022 2023 2024 TSCĐ A [NG: 180.000] Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng/giảm TSCĐ B [NG: 200.000] Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ
Chỉ tiêu Năm tài chính 2019 2020 2021 2022 2023 2024 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng/giảm Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng/giảm của TSCĐ A&B Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Bài 3: DN thương mại A cuối năm 2019 có các tài liệu như sau: 1. Đầu năm 2016 đưa vào sử dụng ở bộ phận quản lý DN một TSCĐ hữu hình nguyên giá 60 trđ, thời gian tính khấu hao theo quy định cơ quan thuế là 3 năm, DN tính thời gian khấu hao là 4 năm, phương pháp khấu hao đường thẳng. 2. Ngày 1.7, DN đưa 10 đơn vị công cụ vào sử dụng ở bộ phận bán hàng, đơn giá 8 trđ/đv, DN phân bổ vào chi phí 12 tháng, cơ quan thuế quy định phân bổ 24 tháng Yêu cầu: Hãy tính và hạch toán chi phí thuế TNDN hoãn lại năm 2019. Biết rằng thuế suất thuế DN 20%.